Indikatorji in vrste finančnih in računovodskih prevar

Pomembnost zgodnjega odkrivanja in preiskovanja finančnih in računovodskih prevar je v svetu začela močno naraščati v zadnjih dveh desetletjih, po razkritju ogromnih finančnih škandalov, kot so bili Enron leta 2001, ko so delničarji izgubili 74 milijard USD, WorldCom leta 2002, ko je delovno mesto izgubilo 30.000 zaposlenih in je škoda, ki je bila povzročena investitorjem, znašala 180 milijard USD, do prelomnega škandala v Lehman Brothers s prikritimi obveznostmi v znesku 50 milijard EUR in največje Ponzijeve sheme v zgodovini, škandala Bernie Madoff, ko so investitorji izgubili 65 milijard EUR.

Po velikih škandalih, predvsem pa po veliki gospodarski krizi v obdobju od 2008 dalje, so v US Securities and Exchange Commission (SEC) ustanovili delovno skupino za prevare (Fraud Task Force), katere cilj je med drugim okrepljen nadzor nad upravami in revizorji družb v zvezi z računovodskim poročanjem. Stališče SEC je, da morajo uprave (in revizorji) na področju računovodenja sicer uporabljati lastno strokovno presojo, vendar pa SEC nikakor ne bo toleriral odločitev, ki bodo sprejete slabonamerno, lahkomiselno ali brez ustrezne presoje dejstev in okoliščin. Ravno tako se je SEC zavezala, da ne bo tolerirala slabih praks, v katerih bi odgovorne osebe spregledale ali celo ignorirale opozorilne znake oz. indikatorje (angl. red flags).

Računovodske prevare so med tako imenovanimi poklicnimi prevarami, med katere sodijo tudi korupcija in zloraba sredstev, najmanj številčne (najbolj številčne so različne zlorabe sredstev), vendar imajo v svetovnem povprečju najvišjo vrednost, cca 1.000.000 USD (medtem ko znaša povprečna vrednost poklicnih prevar skupaj cca 200.000 USD).

Zakaj so računovodske prevare tako uničujoče? Računovodski izkazi gospodarskih družb in drugih organizacij bi morali biti, skupaj s pojasnili in razkritji, zanesljiv vir informacij za deležnike, kot so banke, dobavitelji, investitorji, delničarji, regulatorji in drugi. Iz tega tudi izvira osrednje računovodsko načelo, da morajo računovodski izkazi predstavljati resničen in pošten prikaz finančnega položaja in poslovanja organizacije. V kolikor ta pogoj ni izpolnjen, govorimo o manipulaciji z računovodskimi izkazi. Pravimo, da z manipulacijo z računovodskimi izkazi uprave, lastniki ali drugi vplivni spremenijo računovodske podatke iz tega, kar ti so, v to, kar storilci želijo, da bi naj računovodski izkazi bili.

K računovodskim prevaram so storilci motivirani iz različnih razlogov: morda želijo uresničiti pričakovanja delničarjev, sploh ko so ta agresivna, ali pa prikriti slabosti v poslovanju družbe, v obeh primerih zato, da bi ohranili svoj položaj in/ali pridobili visoko nagrado. Možno je, da želijo prikriti nezakonite poslovne transakcije, uporabiti sredstva družbe v zasebno korist, pridobiti dodatno financiranje ali si ustvariti skrite rezerve za prihodnost. Možnih razlogov, takšnih in drugačnih, je še cela vrsta.

Da bi lahko računovodske in finančne prevare čim bolj zgodaj odkrivali, je pomembno, kot je to poudaril tudi SEC, prepoznavanje zgodnjih opozorilnih indikatorjev računovodskih prevar. Association of Certified Fraud Examiners, ki je največja organizacija na svetu, ki povezuje preizkušene preiskovalce prevar, pa tudi drugi viri navajajo, da so najbolj pogosti indikatorji računovodskih prevar sledeči:

· v poslovodstvu družbe dominira ena oseba ali majhna skupina ljudi brez ustreznih nadzornih mehanizmov;
· visoka, agresivna pričakovanja glede donosnosti s strani analitikov, investitorjev, pomembnih upnikov, poslovodstva;
· neustrezna komunikacija ali odsotnost komunikacije glede vrednot in etičnih standardov;
· nezmožnost generiranja pozitivnega denarnega toka iz poslovanja;
· hitra rast ali neobičajna donosnost, še posebej v primerjavi s panogo;
· neobičajne ali zelo kompleksne transakcije, še posebej tiste proti koncu poročevalskega obdobja;
· znatne transakcije med povezanimi osebami, ki niso običajne v poslovanju, ali s povezanimi osebami, ki niso revidirane ali ki jih revidira drug revizor;
· visoka vrednost prodaje strankam s prikritim lastništvom;
· nenavadne spremembe v dobi vezave terjatev ali obveznosti;
· bistvene spremembe računovodskih usmeritev in ocen brez ustrezne argumentacije;
· transakcije v vrednosti tik pod določenimi limiti, transakcije s ponavljajočimi se enakimi zneski, transakcije z zaokroženimi zneski ipd.

Računovodske prevare se v grobem delijo v 4 glavne kategorije, ki so:

· časovna neustreznost evidentiranja poslovnega dogodka
· fiktivni prihodki, prikriti odhodki
· neustrezna vrednotenja sredstev, prikrite obveznosti
· neustrezna razkritja

Čeprav je večji del računovodskih prevar povezanih z olepševanjem finančnega položaja in poslovanja družb, pa to ni nujno v vseh primerih. Na primer, v obrambo pred sovražnim prevzemom je uprava lahko zainteresirana, da prikaže čim slabše poslovanje družbe. Pred načrtovanim MBO-jem so lahko uprave družb zainteresirane, da prikažejo čim nižjo vrednost kapitala družbe. Ob zamenjavah uprav so lahko nove uprave zainteresirane, da "počistijo" bilančne postavke in si s tem ustvarijo prikrito rezervo za prihodnost. In še bi lahko naštevali.

Znotraj naštetih glavnih kategorij računovodskih prevar poznamo več shem računovodskih prevar. Najbolj pogoste so sledeče:

1. Previsoko ali prenizko ovrednotene rezervacije in oslabitve, ki temeljijo na računovodskih ocenah.
2. Previsoko vrednotenje sredstev (evidentiranje fiktivnih sredstev, neupravičeno povišanje vrednosti sredstev, namerna opustitev evidentiranja stroškov amortizacije, ponarejanje rezultatov popisov zalog)
3. Oslabitve vrednosti sredstev (bodisi kot nepripoznavanje oslabitev vrednosti sredstev, bodisi kot previsoka oslabitev vrednosti sredstev)
4. Nepripoznavanje obveznosti in stroškov (namerno nepripoznavanje dolgov, neustrezno časovno razmejevanje stroškov)
5. Knjiženje fiktivnih prihodkov (preko fiktivnih kupcev ali zlorabe dejanskih strank, fiktivno povečanje fakturirane vrednosti, ročno evidentiranje fiktivnih prihodkov brez kakršnekoli dokumentarne podlage)
6. Prezgodnje pripoznavanje prihodkov (preden so izpolnjeni pogoji za njihovo pripoznavanje)
7. Izdatki/odhodki so evidentirani kot sredstva, kar ima za posledico višjo vrednost sredstev in višji dobiček
8. Neustrezna predstavitev in/ali opustitev relevantnih informacij v pojasnilih in razkritjih k računovodskim izkazom, zlasti glede:
· obveznosti (na primer nerazkrite zaveze v zvezi z najetimi posojili, nerazkrite potencialne obveznosti iz danih poroštev, terminskih pogodb)
· dogodkov po koncu poslovnega leta (na primer razsodbe sodišč, odločitve regulatorjev)
· transakcij med povezanimi osebami (na primer v primeru konflikta interesov)
· spremembami v računovodenju (na primer spremembe računovodskih usmeritev, računovodskih ocen, zamolčane povezane družbe ali osebe)
· zaznanih tveganj (na primer kreditnih tveganj zaradi težav v poslovanju pomembnega kupca, likvidnostnih tveganj zaradi nezadostnega denarnega toka za poravnavo kredita ob zapadlosti)

Kot smo prikazali zgoraj, so lahko finančni in računovodski podatki predmet znatnih manipulacij, zlasti glede na obstoječe alternative pri izbiri računovodskih politik. O računovodskih prevarah zato govorimo takrat, ko pristopi kreativnega računovodstva rezultirajo v popačeni realnosti s ciljem zasledovanja določenih interesov, zaradi česar se deležniki ne morejo zanesti na objavljene računovodske informacije. SEC ugotavlja, da trgi zavisijo predvsem od zaupanja investitorjev, ki morajo imeti vse potrebne informacije, da lahko primerjajo poslovanje družb, ovrednotijo tveganja in na tej podlagi sprejemajo razumne odločitve. Za to pa potrebujejo točne, transparentne in popolne finančne informacije, ki obsegajo tudi realno ovrednotenje tveganj. Namerno nerazkrivanje in/ali ignoriranje tveganj, ki jim je družba izpostavljena, vodi v tako imenovano naklepno slepoto. Naklepna slepota (t.i. willful blindness ) je izraz, ki se uporablja predvsem v ameriškem pravnem redu in opisuje situacijo, v kateri se oseba skuša izogniti civilni ali kazenski odgovornosti za nedopustno dejanje tako, da namerno prezre ali ignorira očitna dejstva, med drugim tudi zaznane dejavnike tveganja (prevar). Tovrstno ravnanje članov uprav, nadzornih svetov in drugih odgovornih deležnikov ne sodi v definicijo dolžne skrbnosti organov vodenja in nadzora družb.

Mojca Koder je višja vodja forenzičnih projektov v PwC Slovenija in nekdanja višja kriminalistična inšpektorica - preiskovalka. Je preizkušena preiskovalka prevar (Certified Fraud Examiner - CFE) ter aktualna predsednica Združenja preizkušenih preiskovalcev prevar - ACFE Slovenija. Je tudi akreditirana predavateljica za področje prevar in forenzičnih preiskav na magistrskem in specialističnem študiju forenzičnega računovodstva. Ima bogate izkušnje na področju forenzike, vključno s preiskavami prevar, preprečevanjem prevar, preiskovalnim skrbnim pregledom, korporativne inteligence, skladnosti in preiskav skladno z ameriško zakonodajo Foreign Corrupt Practices Act (FCPA).